TH集团公司成立于2011年9月，注册资本共计6.5亿元，是一家以煤炭为主业，向周边产业辐射的集团化民营股份企业。公司位于内蒙古西部重工业区,交通便利，四通八达。旗下拥有七个子公司，涉及煤焦化、洗选煤、矿业、商贸、污水处理以及玻纤制造等行业，形成覆盖产业链上下游的集团企业。公司占地65.64万平方米，现有员工1000多人，资产总额19.34亿元，年产值20.5亿元。
SW会计师事务所于2022年初次承接TH煤业集团2021年财务报表审计项目，并达成长期合作协议，在2023年连续审计该集团2022年度财务报表。此前TH煤业财报审计项目由当地中小型事务所承接，审计实力与审计质量与大型事务所相比有所差距。SW会计师事务所项目组由项目合伙人、高级经理、项目经理以及四名审计员组成，现场工作由项目经理带队，四名审计员协助完成。相关财务数据如下表所示：项目组在审计过程中按照重要性准则的要求及事务所规定，对重要性概念相关的内容进行了评估与判断，并且在三个审计阶段都通过运用重要性概念帮助审计工作进一步推进，此处选取部分重要的运用过程进行分析，以发现重要性概念在此案例运用过程中起到的作用及存在的问题所在。通过对被审计单位的行业环境，经营情况等信息进行了初步了解，经过项目组分析，认为TH煤业属于焦炭生产销售行业，该行业近两年来由于国际能源市场影响，价格持续走高，从煤炭开采到洗选煤、焦炭生产销售等二次加工行业都利润大增。该企业2020年度净利润为8,633.07万元，2021年度净利润11,420.32万元，同比增长34.16%。因此项目组认为选定基准为经常性业务的税前利润。经查阅，被审计单位2021年度营业收入172,781.35万元，其中其他业务收入1,874.63万元，为转售材料、电、煤炭等给集团内子公司，并且业务数量少，收入成本基本持平，为非经常性业务,因此将该项业务收入成本从营业利润中剔除。经计算经常性业务税前利润为15,271.22万元，然后根据惯例选取5%，所以财务报表整体的重要性初步确定为763.56万元（15,271.22*5%=763.56万元）。 实际执行的重要性水平的确定，考虑到该年度为项目组首次接受委托，而被审计单位利润水平可观，面临较低的市场竞争压力和业绩压力，因此根据事务所的要求和以往选取百分比的惯例，选择了略微较低的60%，即实际执行的重要性水平为458.14万元（763.56*60%=458.14万元）。重要性水平的判断，是对错报发生的严重程度以及存在风险的可能性做出了一个量化的判断，需要注册会计师从被审计单位的环境，经营状况，行业前景，市场影响等方面入手，充分调查了解各方面的信息后综合职业判断而得出的。SW会计师事务所在审计计划阶段给出了相应的参考底稿模板，其中根据准则要求对注册会计师选择基准及百分比等工作进行了一定的指导与要求，但在如何结合自身职业判断方面并未做出合理的建议。在对审计重要性水平的确定过程中，审计人员首先按照准则要求去选取相应的基准。在选择基准的过程中，审计人员需要运用自身的职业判断，结合自身掌握的信息，综合分析企业的财务状况、经营情况、行业前景、经济金融环境以及基准本身的相对波动性等。百分比的选取也需要多方考虑，仅依照惯例选取经常性业务税前利润的5%是有待考证的，不能脱离实际。百分比的选择，要考虑到选取的基准是利润还是收入，被审计单位所处哪种行业，制造业还是科研企业，本年毛利率与行业平均毛利率相比是高还是低，被审计单位是否为上市公司或者公众利益实体，有无大额对外融资等。在案例中SW所对百分比做出了规定，实际审计时运用了惯例的5%，没有结合自身的职业判断，并不符合审计准则中判断百分比的各种情况要求。 适当的基准与百分比取决于注册会师对被审计单位的具体情况的判断，因此SW会计师事务所仅从定量上对选取基准与百分比进行计算作出相关要求并不合理，还应该根据审计项目和企业的特征，结合考虑行业情况等信息更加细化的分类，对不同行业的各类型单位都能够有参考的标准去选取恰当的基准，完善相关判断依据。（2）未利用特殊类别交易、账户余额及披露的重要性水平第1221号审计准则规定审计人员应当考虑被审计单位的特殊情况，确定是否使用特定类别的重要性水平是应当的。案例中项目组未制定适用于特定类别的交易、账户余额和披露的重要性水平，而是直接使用了财务报表整体的重要性。本文认为这样其实是有失偏颇的。综合分析案例中公司往来科目情况，应收账款、应付账款、其他应收款和其他应付款科目金额巨大，并且涉及多家关联方之间的交易，包括子企业和企业高管等均在往来科目挂账，例如应收账款按欠款方归集的期末余额前五名中第二名为TH煤业的参股公司，欠款金额达5,220,747,19元，占应收账款总额的22.9%。其他应收款中，按欠款方归集的年末余额前五名的其他应收款项有三名为关联方，其中金额最大的一名为控股子公司，往来款欠款金额达275,230,768.67元，占其他应收款总额的99%。以上情况足以可见被审计单位往来科目内容十分杂乱，金额较大，发生重大错报风险的可能性很高，其与关联方之间挂账往来的情况也会对财务报表使用者进行决策产生一定的影响，因此本文认为审计项目组应该为往来科目设置特殊的重要性水平。 案例中以财务报表整体的重要性水平的60%作为实际执行的重要性水平也有待考量。重要性准则中提供了一系列的标准供审计人员进行参考，但是在实务中进行判断时，审计人员还需要结合自身对企业的了解以及风险评估结果。此外，审计人员所在的事务所也通常会对该百分比进行相应的规定或者形成惯例使用某一特定的百分比，例如案例中SW所为了降低审计风险，通常在审计项目中都会选取50%-60%的百分比。这样做虽然能够在一定程度上降低了审计风险，但过低的百分比会使得实际工作中增加许多工作量，并不能很好的起到提高审计效率的作用。并且形成惯例进行要求使用较低的百分比，会影响审计人员在现场根据自身掌握的信息进行职业判断。但如果选取过高的百分比又提高审计风险，具体如何选择还是应当由审计人员在现场根据实际情况进行判断，例如针对存在较大内控缺陷的项目或者存在异常风险等情况时就应当选取较低的百分比，如果是连续审计并且以前年度审计调整较少或者内部控制情况良好时就可以适当的选取较高的百分比。（1）对金额超过重要性水平的报表项目确定进一步审计程序项目组根据计算得出的实际执行的重要性水平，先对各报表项目进行初步对比，金额超过该水平的报表项目进行了重点关注。案例中TH煤业大部分报表项目金额均大于实际执行的重要性，如货币资金、应收账款、其他应收款等，项目组针对此类金额较大的报表项目执行进一步审计程序。在实际审计过程中，项目组发现固定资产清理、应付职工薪酬、财务费用、投资收益、营业外收入等科目金额低于实际执行的重要性水平，但考虑到首次接受委托，对被审计单位了解不足，为避免潜在错报累积后金额重大，对金额较小的科目也进行了相应的进一步审计程序。 此外，通过与上年数据对比分析，发现货币资金、存货、在建工程、应付票据、应付账款、其他应付款、财务费用、管理费用和营业外支出等科目金额较去年变动较大，需要重点审计。在审计计划阶段，项目组并未对应收账款及其他应收款等往来科目制定适用特殊账户余额的重要性水平，而是使用实际执行的重要性水平。在审计执行阶段，考虑到成本效益原则，审计人员基本不会对企业每个明细账户余额进行细节测试，尤其是在往来科目中，通常会采用审计抽样的方法来推断该科目中存在的错报，并和确定的可容忍错报进行对比。以案例中应收账款为例，项目组使用非统计抽样的方法，使用函证程序测试案例公司应收账款余额。截止到报表日，TH煤业应收账款账户共有705个，其中借方账户430个，账面金额为2,276.23万元，贷方账户275个（未设置预收款项科目），账面金额为975.29万元。项目组做出如下决定：①17个借方账户与14个贷方账户作为单项金额重大项目（金额大于50万）进行全部检查，剩413个借方账户与261个贷方账户定义为各自的总体，借方的抽样总体金额为615.24万元，贷方的抽样总体金额为302.99万元。抽样单元为每个应收账款明细账户。②考虑总体变异性，将借贷方总体各自分为两层，借方第一层包含75个账户(单个账户金额为5万-50万)，金额为449.18万元，借方第二层包含338个账户（单个账户金额低于5万），金额为166.06万元。贷方第一层包含29个账户（单个金额5万-50万），金额为196.82万元，贷方第二层包含239个（单个账户金额低于5万），金额为106.17万元。 ③可接受的误受风险为10%。可容忍错报为60万。预计总体错报18万。根据下表可知，当接受的误受风险为10%，可容忍错报与总体账面金额之比约为6%,预计总体错报与可容忍错报之比为0.3，样本量应为73个。经职业判断，调整确定样本量为100个。根据各层金额在总体金额中的占比大致分配样本量，从借方第一层选取50个，借方第二层选取18个，贷方第一层选取22个，贷方第二层选取10个。项目组对131个账户（100个样本和31个单项金额重大账户）进行了函证程序，收到了89个回函，对未收到回函的账户实施了替代程序。在收到的89个回函中，有13个存在差异，项目组进行进一步了解后发现存在会计人员失误操作引起的差异以及双方对账不及时导致的差异，不涉及舞弊等因素。随后通过比率法评价样本结果，得出结果事实错报为109.68万元，推断错报为5.56万元，推断出错报总额为13.66万元。经沟通，TH煤业管理层同意更正事实错报，经更正后剩余推断错报为2.69万元。剩余的推断错报远远低于可容忍错报，项目组认为总体实际错报超过可容忍错报的抽样风险很低，因此总体可以接受。据此项目组得出结论该样本结果支持应收账款账面金额。此外，项目组还将剩余的推断错报与其他科目的错报进行汇总，评价是否超出了实际执行的重要性水平。 在审计执行阶段经过运用计划阶段制定的重要性水平，虽然项目组在执行审计程序后能够基本确定各项目的错报金额和数量，但仍然需要根据进一步了解到被审计单位的相关信息做出判断，是否需要对已经制定得到重要性水平进行修改。如案例中TH煤业本年度财务费用两年之间存在了巨大的差异，具体情况如下表：两年之间巨大如此的变动很可能存在风险，经项目组核实，本期财务费用骤减的原因在于2021年公司其他货币资金金额较大，利息收入增加导致。因公司业务需要开具承兑汇票，向银行存入大额保证金，致使本年度利息收入比去年增加较多。详细情况如下表所示：根据上述信息，项目组结合货币资金项目对财务费用项目执行了进一步审计程序，核实异常变动的真实性。此外，应付职工薪酬项目金额同样低于实际执行的重要性水平，但由于该科目的特殊性，容易引发人为舞弊等重大风险，因此也应当对其执行相应的审计程序。综合上述情况，项目组根据进一步了解到的被审计单位信息认为已经制定的重要性水平需要进行修改并根据情况做出了调整。在审计工作的执行阶段，一般而言项目负责人等经验丰富的审计人员只对收入成本等重要科目进行负责，更多的精力用在合并报表上，其他科目基本由新员工完成。在执行审计程序的过程中，新员工或者经验较少的审计人员需要花费较多的精力去完成审计程序，编制审计底稿，收集审计资料，再加上审计重要性概念未能在审计项目组中从上到下引起足够的重视，新员工基本不会对重要性水平的运用有过多的理解，即使对运用重要性水平有要求，也仅限于编制审计底稿时做出记录，更多的知识照本宣科的走过场，不能发挥其实质作用。如此一来，一方面不能真正运用重要性水平为审计工作实际上发挥减轻负担，筛选错报的作用，另一方面缺乏足够的意识与职业判断去关注在审计进程的推进中，在计划阶段制定的重要性水平是否依旧合理可靠。项目经理往往急于追赶进度而事无巨细的去关注每一方面，更无暇顾及审计重要性水平的修订与否。 在前文中提到在运用实际执行的重要性水平时，会将报表项目金额与该水平作比对，高于实际执行的重要性水平的项目则作为重点审计项目。那么对金额低于实际执行重要性水平的项目，准则也做出规定，并不能仅仅因为其金额低就认为其不存在重大错报风险，还需结合职业判断对其进一步定性分析。根据对相关文献的查阅以及笔者跟随项目组工作的经验，在年度财务报表审计实务中，对重要性的判断与使用通常是由定量到定性的过程。在项目初期，对被审计单位的相关信息掌握有限，对财务报表以及会计信息的了解也不够深入，此时往往先运用定量计算，通过基准及百分比得出重要性水平，再将其运用到报表项目中以确定重点审计项目。然而，对金额未超过实际执行的重要性水平的报表项目，就需要结合自身职业判断对其进行定性分析，也就是说，未超过定量计算得来的重要性水平的项目，同样可能会对财务报表使用者信息决策产生影响，或者因舞弊等原汇总错报并评价对审计意见的影响。在审计完成阶段，需要对经审计后发现的错报及漏报进行汇总，经过与重要性水平进行对比后判断是否需要在审计报告中体现。如果某项报表项目的错报超出了实际执行的重要性水平，那么应当认为其影响是重大的。此外，对于金额低于实际执行的重要性水平的错报，也要判断其性质。如果该项错报涉及到舞弊和超出正常范围内的重要关联方交易等性质严重的错报，即使其金额较低，也应当在审计报告中体现，由此才能对财务报表的真实性和完整性等做出合理保证，确保其正确的反映了该企业的整体状况。识别出的错报在经过累计汇总过后应当在审计人员完成审计报告正式发布前，由审计人员同管理层进行沟通。要求管理层对注册会计师认为应当进行修改的错报及时改正。如果管理层认可审计人员发现的错报并且有意向对已识别的错报做出修改，注册会计师也应当对修改过后的情况再次实施相应的审计程序进行核查，如果经过核查修改过后错报不再存在那么就可以接受并考虑对审计报告的影响。若是管理层不愿意对发现的错报进行修改，审计人员也应当与其沟通背后的原因，并分析未更正错报对最后审计结果和审计报告的影响。 案例中，项目组在审计完成阶段对各报表项目发现的错报进行了汇总，得到378万元的错报汇总金额，其中大部分为重分类错报以及人为失误造成的错报，并未发现有串通舞弊等原因形成的错报，该金额远低于财务报表整体的重要性。因此项目组向TH煤业管理层提交了汇总后的错报信息，并要求其进行更改。在项目组与管理层进行沟通并解释后，管理层认可了错报内容并对其中350万元的错报做出了修改，项目组对修改结果执行了追加的审计程序认可了其修改结果，并且经过评估认为剩余的28万错报明显低于重要性水平，对财务报表影响非常小。因此，SW会计师事务所最终选择出具了标准的无保留意见审计报告。随着审计过程的进行，从审计执行阶段开始审计人员通过执行进一步审计程序等对被审计单位有了更进一步的了解。进入审计完成阶段，经过汇总各报表项目错报以及了解到的更深层次的信息，注册会计师此时相比在计划阶段掌握了更多的有用信息，并且对报表数据进行了修正使其更加可靠，而经审计后的财务报表数据往往会跟未申报表数据有较多的改变，因此此时如果再根据审定数对重要性水平进行判断，会与在计划阶段判断的重要性水平有所差异。笔者认为，在完成阶段应当就审定数据重新进行重要性水平的判断并且观察其与计划阶段的重要性水平有无重大差异，并且以此来评价计划阶段制定的重要性水平是否合理，依据该重要性水平开展的进一步审计程序是否足以应对重大错报风险。案例中项目组并未考虑到这一方面，未在审计完成阶段对重要性水平进行进一步的评价和运用。
来源：审计说
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