造价审计是投资审计的基础和难点，从一定意义上讲，造价审计就是识别工程结算中的种种舞弊手段，通过揭弊和鉴别虚假证据、挤出造价水分的审计行为，简言之，就是针对工程结算的揭弊审计。根据我们多年的投资审计工作经验，工程造价结算中常见的舞弊手段有：工程招标的主要作用除了择优选取合适的施工单位外，还通过市场竞争形成合理的工程价格，从而起到控制投资的作用。但是，有些工程在实施过程中，对招投标文件提出的各种要约或作出的承诺，签订合同时实质上并未响应，而是重谈条件、另搞一套，从而导致结算价大大超过合同价，招标工作实际上流于形式。比较常见的有，合同重新提高综合费率、重新定价、重新解释招标文件某些约定，甚至改变结算方法、或者产生大量的未纳入招标范围的增加工程等。招标文件编制不严密、矛盾或歧义现象较多、限制性用语不准确、开口价或暂定内容过多，以及招标范围[各类审计方法案例报告模板关注公众号内审网可查阅获取,内审网注]小而合同范围大的不正常情况下特别容易产生这种情况。这在土地整理工程结算中比较典型。比如，某工程招标清单关于土方挖运、回填、平整以及耕作层复铺等工程内容的清单子目只有“平整土地”一个，单位是m3，表明该子目已综合包括了所有这些工作内容，投标人只能以这个子目作为完成全部土方工作内容所需费用的唯一载体并通过报价加以体现，工程量或按挖方区域计量，或按填方区域计量，挖填只能算一次。但编制结算时，施工方却以建设单位清单漏项的名义新增了“挖土、推土、运土、填土、平整、耕作层复铺”等子目，实际上是原有的综合子目“平整土地”被肢解后多次计价。比如，设计图纸或联系单规定用黄砂或砂石人工级配回填基坑、管道、桥台等部位，但实际却采用塘渣、砂卵石等廉价的材料回填，而结算不变；或找借口“建议”工程变更，将一些常规材料改为所谓新材料，这些新材料有一个共同特征，就是名字都比较陌生、本地市场多未流行而暂时无法调查价格情况，也不容易区分档次，常常出现普通货高价结算的现象。这尤以花色品种繁多、新品层出不穷而定额又无量无价的装饰材料为最。容易出现这类问题的情形还有：招标或设计文件对品种繁多的材料未明确规格、档次时，如装修用的各种天然石材和人造石材；虽规定了规格等要求，但验收控制不严时，如绿化工程树木胸径、树冠等缩水，总量不变但名贵花木实际到位数量降低等。审计经常发现，不少工程在施工过程中发生了大量的工程变更，但却鲜有记录减少工程的联系单，联系单只增不减；或者，即使有记录减少工程的联系单，多数情况下也是“只见一斑”，未及其余。结算通常是在投标合同价的基础上按联系单进行增减工程调整，假如联系单对待增减工程搞“一边倒”，那结算自然就是加得多减得少了，这是造成结算价突破合同价的常见原因。隐检资料、变更联系单或其它施工记录等工程资料是反映实际施工情况和形成工程造价的重要技术资料，其真实性对造价影响自不待言。审计时常发现送审资料遭恶意篡改的情况，通常是对造价影响大而又难以实地验证的技术数据如地基验槽尺寸或其他隐蔽工程的某些重要数据进行事后改动，也有对合同或专业性很强的行业技术规范文本进行修改以达到多结算之目的的。有时候，对结算不利的某些重要证据材料似乎不经意的灭失也是常见的舞弊手段。这与联系单只增不减或故意隐匿减少造价的签证记录可谓异曲同工，都是为了规避造价遭核减。业主驻现场代表的业务水平偏低或管理松散、监理或设计人员的不负责任，或者某些不正当交易的存在，都可能导致虚假签证通过层层控制而得逞。当项目组成比较复杂或由不同施工单位分别实施时，交接部位或跨工种部位最容易发生重复结算。比如，土地整理项目中“水塘开挖加深”作业在计取综合土方工程量的同时，又按不同用途在挖塘、做路、筑坝埂中多次结算；房屋工程中的楼地面和墙面装修基层在土建工程内结算的同时，又在装修工程内结算；市政道路的隔离带土方回填在道路工程结算中计价的同时，又在绿化工程结算中计价。还有一种情况，就是有些工程合同价已按规定进行综合取费，但结算又列项计算临时设施、二次搬运等已包含在费率内的包干性费用，形成重复结算。熟悉了各种舞弊手段及其表现特征还不够，还必须通过适当的方法和技巧去测试才能发现和认定，并最终达到审计目的。通过熟悉并以摘要的方式把招标文件中关于结算办法的关键内容筛选、归纳出来，然后对照合同内容进行符合性测试，借以判断施工合同是否实质性响应了招标文件。这种方法特别适用于招标文件或合同内容比较混乱的情况。如某项目招标文件的关键内容概括为：投标人根据施工图纸和其他资料结合现场踏勘并通过招标答疑方式获取足够的工程信息，自行准确计算工程量并合理报价，实行总价承包，错算漏算不调整，并规定“除变更增加工程经发包人签证同意按实结算”外一律不再调整。但签订施工合同时却规定“工程按实结算”。四个字看似相同，但其适用范围由招标文件规定的变更增加工程扩展到了整个工程，完全违背了招标约定。其结果势必导致投标书漏项、工程量少计甚至事实上的综合子目也可能被分解后进入结算，连投标按不平衡报价考虑的低价子目以及。承诺的优惠下浮比例也可能全部在结算中调整，从而大大增加造价。根据关联性要求收集相关资料并按时间顺序组成资料链，找出其中的控制薄弱点进行深度挖掘分析，往往能发现异常。某桥梁工程设计联系单改桥台后砂卵石回填为中粗砂水密法回填，单项变更增加造价100多万元。这引起了审计的关注：路桥结合部是沉降容易产生突变的地方，由于沉降不均匀引起的“跳车”现象一直是个老大难问题，关键在于桥台地基处理和如何高质量压实，用中粗砂虽好，但用砂卵石应该也行，否则原设计是不可能采用的。既然两者都行，施工单位会不会调包以赚取巨额差价呢?审计首先设法收集了联系单、施工日记、专项施工方案、施工交底记录、材料进货单、技术复核记录、隐检资料等所有能收集到的反映桥台回填的资料，通过对这条资料链进行关联性分析，果然发现材料被调包的证据，而且恰恰是证明力最强的隐检资料和施工日记，它们都清楚地记录了采用砂卵石回填的事实。工程发生变更时，很多情况下也遵循有增必有减的法则，而不总是只增不减。路基回填改用砂卵石(增加)，就意味着原设计塘渣的取消(减少)。采用对比分析的方法可以发现和纠正联系单只增不减、一边倒的倾向。某仓库工程联系单增加了大面积的天棚装修、内墙装修以及水磨石地坪等工程量，却没有任何对应的减少工程。审计师凭职业敏感认为这里可能有问题，经过对比分析，很快就掌握了设计有规定而实际并未实施但联系单却未予核销的情况，最后根据商务标内容核减天棚和墙面泡膜保温板、硬塑板、聚合物砂浆抹灰、弹性涂料以及环氧树脂耐磨地坪等保温隔热装修费用，项目核减近100万元。需要注意的是，有时候联系单虽有增也有减，但只减小的不减大的、或只减明的不减暗的、减而不全的情况更具有欺骗性。首先应注意所关注的资料是否具有这些特征：是不是复印件?笔迹或着色有无存在明显差别或拼贴痕迹?发现异常后，再采用逆证法从怀疑数据着手反向推算出与已知的关联数据相矛盾的结论，就可以基本认定资料遭恶意篡改。某学校食堂工程基础验槽记录(复印件)有关开挖深度、宽度的数据存在明显私改痕迹，根据这些数据结合土壤类别和放坡系数等内在逻辑关系进行推算，无法与设计基础尺寸匹配，审计基本认定存在造假嫌疑。经向城建档案中心调阅备案的原始资料，结果证实推断准确，土方、塘渣回填2项核减65万元。对于原件有修改的，一般应在修改处加盖责任人印鉴才有效。除了手写体外还有印刷体遭篡改拼贴的。某道路标线工程承包商为了支持高价结算，将一份行业性技术文件作了“技术处理”后作为结算证据附后，审计经仔细甄别，发现其中关键的一页的版面缩进和字号、字体粗细方面存在细微差别和拼贴痕迹，数字序号也不对，怀疑造假，经向业务主管部门咨询和调阅相关文件，证实文件文本确遭篡改，一举把造价降了下来。首先也按时间顺序对相关资料作专题收集并组成资料链，再按因果关系进行分析，判断这样的“因”是否可导出这样的“果”，或这样的“果”是否源于这样的“因”。某市政道路工程地质报告查明该道路3#桥以西路段分布有淤质粘土，呈高压缩性，工程性质差，桥东路段则地质状况良好。设计据此规定如发生排水管道座落在超过2米厚的淤质土上(因)，则采用木桩加固地基(果)，其它路段毋需处理。但查阅经多方签证的隐检资料却发现，桥东出现了大量的打木桩记录(果)，而桥东并不存在淤泥(因)，地质状况良好，根本不需要打桩，属于“有果无因”；桥西有弱土分布、有可能需要打桩加固(因)，却并无打桩及相关记录(果)，属于“有因无果”。因果明显柑障，最终认定资料造假和虚假签证，审计按设计规定结合地质报告进行计算，最终核减近100万元。由于审计分工或者送审时间错开，很多情况下，即使相关联的几份结算明显存在交集也常常不易被发现，而一旦采取总体把关的方法，就可以显著降低这种差错。它应包括纵横两个方面：横向的指项目组成复杂，分别由多个审计人员分块进行审计[各类审计方法案例报告模板关注公众号内审网可查阅获取,内审网注]或不同的专业组成的情况下，指定其中的一个人进行总体把关，防止同一工程内容在不同的单位工程或不同专业的子工程中重复结算；纵向的指项目因分期实施而导致结算，审计相应错开甚至时间跨度很长这种情况下的总体把关，防止同一工程内容在不同时期内完成的项目中重复结算。
来源：内审网、审计观察，审计之家编辑整理。版权归原作者所有（如有转载，请注明以上信息）。
