审计证据是指审计人员获取的能够为审计结论提供合理基础的全部事实，包括审计人员调查了解被审计单位及其相关情况和对确定的审计事项进行审查所获取的证据。审计工作底稿是审计记录的一种形式，主要记录审计人员依据审计实施方案执行审计措施的活动，包括对查证过程和审计结果的记录。它们是实施审计过程中的核心工作，也是审计机关和审计人员作出正确审计结论、发表恰当审计意见的基础。笔者从执行审计业务的规范要求出发，结合全市审计机关的审计工作实际，就审计证据的获取和审计工作底稿的编制谈几点意见。
《中华人民共和国国家审计准则》（以下简称《国家审计准则》）分别对获取审计证据和编制审计工作底稿的规范提出了明确的要求。1、合法性规定。《国家审计准则》第八十三条规定，审计人员应当依照法定权限和程序，获取审计证据。在法律法规许可的范围内尽可能获取最有说服力的审计证据，是依法行政的客观要求，也是审计人员在搜集审计证据过程中必须遵循的基本原则。2、适当性和充分性规定。《国家审计准则》第八十四条明确规定，审计证据应当具有适当性和充分性。适当性是对审计证据质量的衡量，它包括相关性和可靠性，其中，相关性是指审计证据与审计事项及其具体审计目标之间具有实质性联系；可靠性是指审计证据真实、可信。充分性是对审计证据数量的衡量，即审计人员在评估存在重要问题的可能性和审计证据质量的基础上，决定应当获取审计证据的数量。1、必要性规定。《国家审计准则》第一百零五条规定，审计人员对审计实施方案确定的每一审计事项，均应当编制审计工作底稿，既包括审计发现问题的事项，也包括审计未发现问题的事项。2、技术性规定。《国家审计准则》第一百零六条规定，审计工作底稿的基本内容包含七部分，分别是：（1）审计项目名称；（2）审计事项名称；（3）审计过程和结论；（4）审计人员姓名及审计工作底稿编制日期并签名；（5）审核人员姓名、审核意见及审核日期并签名；（6）索引号及页码；（7）附件数量。其中第三部分审计过程和结论包括：①实施审计的主要步骤和方法；②取得审计证据的名称和来源；③审计认定的事实摘要；④得出的审计结论及其相关标准。3、复核性规定。《国家审计准则》第一百零九条规定，审计组起草审计报告前，审计组组长应当对审计工作底稿进行审核，审核事项包括：（1）具体审计目标是否实现；（2）审计措施是否有效执行；（3）事实是否清楚；（4）审计证据是否适当、充分；（5）得出的审计结论及其相关标准是否适当；（6）其他有关重要事项。二、目前审计证据和审计工作底稿的现状和存在的主要问题近年来，全市审计机关认真贯彻执行审计法律法规、国家审计准则，审计工作日益规范，审计水平不断提高。但在近期的审计项目质量检查中发现，部分项目在审计证据的获取和审计工作底稿的编制方面尚存在一些问题。主要表现在：一是违纪违规行为无充分证据支持，审计项目的审计事实仅靠审计取证单支持，未获取相关的证据材料。二是重视对问题类的取证，忽视对基本情况和审计评价意见等重大事项的取三是审计证据的相关性不突出，收集到的审计证据与审计具体目标及审计事项缺乏联系，与最终形成的审计意见之间缺乏内在的逻辑关系。四是审计取证程序不规范。如，审计证据未由两名审计人员共同获取；审计证据材料未得到被审计对象的确认，且无书面说明。一是审计工作底稿编制不全面，未按审计实施方案确定的每个审计事项编制对应的审计工作底稿，不能完整反映审计实施过程。二是审计工作底稿与审计证据无对应关系或对应关系不明确。如，事实表述不清、数据与审计取证数据不一致且无相关说明的。四是审计工作底稿不规范。如，内容不完整，结论不清晰，要素不齐全，格式不规范。五是审计组长对审计工作底稿的复核不到位或流于形式。导致上述问题的产生，主观原因是审计人员对审计取证和审计工作底稿的基础工作重视不够，客观原因是目前尚缺乏科学的专业标准指导审计人员开展审计业务。笔者认为，为进一步提升审计质量水平夯实基础，应从以下几个方面加以改进:（一）依法获取审计证据是审计取证过程中一项十分重要的原则，必须引起审计人员的高度重视。尽管《中华人民共和国审计法》中明确规定，审计人员有权通过审查会计凭证、会计账簿、财务会计报告，查阅与审计事项有关的文件、资料，检查现金、实物、有价证券，向有关单位和个人调查等方式进行审计，并在审计过程中取得各种证明材料，但这种获取审计证据的权利是建立在不违反我国现行法律法规的基础之上的，必须严格遵守审计工作程序和有关审计证据具体准则，履行法定的审计手续。如，调查了解被审计单位基本情况并收集有关资料之前，应提前三天送达审计通知书；审计人员向有关单位和个人进行调查时，应当出示审计人员的工作证件和审计通知书副本；证据提供者必须具有行为能力，审计人员不得采用威胁、引诱、欺骗等非法取证手段；审计人员所取得的审计证据，均应由证据提供者签名或盖章，不能取得签名或盖章的，应判断其证据是否有效，若不影响事实存在的，应注明原因。（二）灵活运用各种审计方法，合理取舍各类信息资料，确保审计证据的证明力。第一，在开展审计工作时，审计人员需要针对审计项目的特点和既定的审计目标，综合考虑各种因素，灵活运用各种审计方法获取审计证据。如，财经法纪专案审计针对性较强，一般可采用查询法、比较分析法；财务收支审计范围较广，对审计中发现的重大问题要采用详查法，而对一般问题采用抽查法；管理审计和绩效审计涉及经营管理的所有方面，运用传统的财务收支审计方法的同时，需要引入企业管理的方法，如组织结构分析法、现金流量分析法、资本结构分析法等；工程项目审计还涉及造价方面的审查，需要使用查看图纸、现场观测、工料分析、市场比对等方法；而经济责任审计涉及到领导干部履行经济责任的方方面面，是一项综合性很强的审计工作，必然要运用多种综合的审计方法。又如，被审单位内部控制制度比较健全的，经营管理比较完善的，或者单位较大，业务较多，会计核算分散的，一般采用抽查法；如果被审单位内部控制制度不健全、不完善，或者单位较小、业务较少的，则需要考虑采用全部审计和详查法。第二，审计人员还必须认识到，审计证据虽然与发表的审计意见息息相关，但审计证据本身是说服性的，因此，与具体审计事项相关的审计证据并不是越多越好，需要将收集到的各类信息资料进行系统地分析整理，合理取舍，保留有足够证明力的审计证据。首先，在对审计证据整理与分析过程中应以被整理评价审计证据的重要程度为取舍标准。审计证据的重要程度由两方面因素决定：其一是金额大小；其二是问题的性质。对于那些金额较大、性质较为严重的审计证据显然颇具代表性，而那些金额虽然不大但性质较严重的审计证据仍然可以作为重要审计证据处理。其次，审计证据必须与所反映的问题具备高度的关联，能够形成闭合的证据链，有效支撑审计文书所反映的事实表述和评价；审计证据应与审计结论之间保持紧密的逻辑关系，审计证据之间的内在联系也应环环紧扣、完整明确，使人能够完全理解审计人员通过证据表达出的思维轨迹。再次，应对审计证据证明效力有清晰的鉴定和判别，在实际操作过程中可按以下规律把握：从被审计单位外部获取的审计证据比从内部获取的审计证据更可靠；内部控制健全有效情况下形成的审计证据比内部控制缺失或者无效情况下形成的审计证据更可靠；直接获取的审计证据比间接获取的审计证据更可靠；从被审计单位财务会计资料中直接采集的审计证据比经被审计单位加工处理后提交的审计证据更可靠；原件形式的审计证据比复制件更可靠。此外，审计人员还需保持高度的职业谨慎，在不同来源和不同形式的审计证据存在不一致或者不能相互印证时，应当追加必要的审计措施，确定审计证据的可靠性。（三）完整反映审计工作轨迹，规范编制审计工作底稿，切实保证审计质量。第一，正确认识审计工作底稿与审计证据的关系。实际工作中，有的审计人员还多少存在这样的认识，审计证据是发表审计意见的客观依据，审计工作的重点就是搜集评价审计证据，有没有审计工作底稿并不十分重要。这种观点是错误的。审计工作底稿是审计证据的载体，审计证据是审计工作底稿的主要内容，两者是形式与内容的关系。离开了审计工作底稿，审计证据就无法清晰地呈现；审计人员就无法对审计证据进行分析，作出专业判断，从而无法形成正确的审计意见。总之，正确的审计意见应当建立在充分适当的审计证据和准确的专业判断基础之上，而充分适当的审计证据和专业判断都应当完整地记录在审计工作底稿中。因此，审计证据一般应作为审计工作底稿的附件，如，根据审计查出问题整理出的审计工作底稿应当附有相关的审计证据，主要有:与被审计单位财政收支、财务收支有关的会计凭证、会计账簿、会计报表等资料；与被审计事项有关的法律文书、合同、协议、会议记录、往来函证、公证或者鉴定资料等；其他与审计事项有关的审计证据。第二，完整记录审计实施过程和查证结果。审计工作底稿不仅是形成审计结论的基础，而且是控制审计质量，防范审计风险的根本要求，因此，对于审计工作底稿的编制，审计人员必须予以认真对待。审计中，不能只强调对查出问题的记录而忽视对没有发现问题的审计事项记录，不能只强调对审计结果的记录而忽视反映审计过程的记录，审计实施方案确定的每个审计事项都应编制对应的审计工作底稿，审计人员应对实施审计过程中运用的主要步骤和方法、获取的审计证据、认定的事实摘要以及形成的审计结论全过程加以书面记录。第三，规范编写审计工作底稿。审计工作底稿作为审计人员在整个审计过程中形成的审计工作记录资料，在编制上应满足以下两个方面的要求:在内容上应做到资料翔实、结论明确；在形式上应做到要素齐全、格式规范。具体包括:①资料翔实。即记录在审计工作底稿上的各类资料来源要真实可靠，内容完整。②结论明确。即按审计程序对审计项目实施审计后，审计人员应在审计工作底稿中对该审计项目明确表达其最终的专业判断意见。③要素齐全。即根据国家审计准则的规定，构成审计工作底稿的基本内容应全部包括在内。④格式规范。即审计工作底稿所采用的格式应按照审计署规范文书格式执行。（四）充分发挥审计组的内部审核和审计组所在业务部门的复核作用，认真防范审计风险。国家审计准则对审计项目的质量控制有明确的要求：其一，审计组起草审计报告前，审计组组长应当对审计工作底稿和审计证据予以审核；其二，审计组所在业务部门在复核审计报告、审计决定时，也必须以审计工作底稿、审计证据以及其他审计材料为基础来判断：审计目标是否实现；审计实施方案确定的审计事项是否完成；审计发现的重要问题是否遗漏；事实是否清楚、数据是否正确；审计评价、定性、处理处罚和移送处理意见是否恰当，适用法律法规和标准是否适当。因此，审计组的内部审核和审计组所在业务部门的复核不能走过场、流于形式，审计组组长、业务部门负责人应切实担当国家审计准则和审计项目质量控制办法所赋予的责任，严格把关，重视并抓好审计证据的获取和审计工作底稿的编制，保证得出的审计结论是建立在较高质量的基础工作之上，从而有效防控审计风险。质量是审计工作的生命线，而高质量的审计证据和审计工作底稿无疑是高质量审计监督的最有力保证。严格规范审计执业行为，不断创新审计项目质量管理模式，着力夯实审计工作基础，这将是审计人员永远需要锤炼“内功”。
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